Kraków, 26 lutego 2004 r.

EKSPERTYZA W SPRAWIE PROJEKTU USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG

1. Uwagi wprowadzające
   1. Współcześnie na rynkach pracy współistnieją różne formy świadczenia pracy. Jednym z podstawowych sposobów wykonywania pracy jest zatrudnienie w ramach stosunku pracy. "Klasyczny" stosunek pracy nie jest jednak jedyną podstawą zatrudnienia. Daje się zauważyć trwały wzrost znaczenia umów cywilnoprawnych. Wśród coraz popularniejszych form świadczenia pracy należy wskazać zwłaszcza umowy cywilnoprawne: umowę zlecenia, umowę o dzieło, umowę agencyjną czy też umowy o świadczenie usług. Wzrasta znaczenie prowadzenia działalności na własny rachunek (tzw. samozatrudnienia). Wskazane tendencje zmierzające do uelastycznienia rynku pracy oraz współistnienie zróżnicowanych form świadczenia pracy nie są tylko polską specyfiką. Zasygnalizowane trendy występują we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej oraz krajach przystępujących do UE 1 maja 2004 r.
   2. Różnice statusu prawnego poszczególnych pracobiorców mogą dotyczyć np. wzajemnych praw i obowiązków stron umowy, zasad ich odpowiedzialności, statusu osoby świadczącej pracę w świetle prawa podatkowego lub prawa ubezpieczeń społecznych. Pojawianie się zróżnicowanych form świadczenia pracy ma znaczenie praktyczne zwłaszcza dla tych osób, których praca charakteryzuje się daleko idącą samodzielnością, np. twórców, dziennikarzy, pracowników naukowych. Współczesne systemy prawne, w tym ustawodawstwo polskie, powinny uwzględniać specyfikę pracy w ramach poszczególnych zawodów lub specjalności.
2. Regulacje prawa unii europejskiej dotyczące osób świadczących pracę
   1. Prawo Unii Europejskiej w żadnym wypadku nie likwiduje, nie zastępuje ani nie ujednolica systemów prawnych poszczególnych państw członkowskich. Uwaga ta odnosi się m.in. do uregulowań dotyczących świadczenia pracy (np. w zakresie prawa cywilnego, prawa pracy czy prawa podatkowego). Należy podkreślić, że Unia Europejska odnośnie do problematyki świadczenia pracy nie wprowadza jednolitych rozwiązań obowiązujących na jej całym terytorium. Co do zasady nie ingeruje w organizację krajowych rynków pracy ani nie określa dopuszczalnych przez prawo krajowe form wykonywania pracy. Tytuł VIII Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej "Zatrudnienie" (art. 125 - 130) wprost pozostawia państwom członkowskim kompetencje dla wypracowania strategii zatrudnienia oraz stanowienia regulacji w dziedzinie siły roboczej.
   2. Unijne rozwiązania dotyczące materialnego prawa pracy wprowadzają jedynie minimalne standardy ochrony uprawnień osób świadczących pracę w ramach stosunku pracy. Problematykę tę reguluje Tytuł XI Rozdział I Traktatu WE "Postanowienia dotyczące zagadnień społecznych" (artykuły 136 - 145). Artykuł 136 Traktatu WE przewiduje wprost, że Wspólnota i państwa członkowskie wprowadzając w życie odpowiednie środki uwzględniają m.in. "różnorodność praktyk krajowych, w szczególności w dziedzinie stosunków umownych". Unia Europejska w żadnym wypadku nie wprowadza jednolitych warunków świadczenia pracy na całym jej terytorium. Wręcz przeciwnie, władzom krajowym pozostawiony został szeroki margines swobody uznania w dziedzinie problematyki zatrudnienia. Aktami prawa wtórnego z zakresu prawa pracy są dyrektywy, które wytyczają cel, który z kolei powinien zostać zrealizowany w dowolny sposób przez państwa członkowskie. Dyrektywy zatem ze swej istoty dopuszczają daleko idącą elastyczność w zakresie ich wprowadzenia w życie przez poszczególne państwa członkowskie.
   3. Dyrektywy Unii Europejskiej dotyczące świadczenia pracy co do zasady odwołują się do krajowych definicji pojęcia "pracownik". W żadnym wypadku nie wprowadzają jednolitych definicji osób świadczących pracę obowiązujących w całej Unii Europejskiej. Przykładami takich rozwiązań prawa unijnego są np. art. 1 dyrektywy nr 91/533 w sprawie obowiązku pracodawcy informowania o warunkach umowy o pracę lub stosunku pracy, punkt 2 porozumienia ramowego dotyczącego pracy w niepełnym wymiarze godzin (załącznik do dyrektywy nr 97/81), punkt 2 porozumienia ramowego w sprawie pracy na czas określony (załącznik do dyrektywy nr 99/70). Prawo Unii Europejskiej nie reguluje pozycji prawnej osób zatrudnionych, nie narzuca państwom członkowskim określania ich pozycji prawnej ani ich zobowiązań publicznoprawnych. Władze krajowe państw członkowskich zachowały szeroki margines uznania w zakresie określenia statusu osób wykonujących pracę. Z tego marginesu uznania polski ustawodawca może i powinien skorzystać.
   4. Również VI dyrektywa "w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku" pozostawia władzom krajowym pewien zakres swobody uznania w zakresie jej implementacji. Uwaga ta odnosi się do określenia pojęcia "podatnik" (art. 4 dyrektywy). "Podatnikiem" w świetle dyrektywy jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Ponadto w świetle art. 4 ust. 4 dyrektywy, użycie słowa "samodzielnie" wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Obłożenie twórców podatkiem VAT przez polskiego ustawodawcę byłoby uzasadnione jednie wówczas, gdyby ich działalność była prowadzona samodzielnie na własny rachunek. Prawo unijne nie dopuszcza natomiast wprowadzenia podatku VAT w stosunku do twórcy, wykonującego pracę w ramach stosunku prawnego zbliżonego do stosunku pracy (zwłaszcza w zakresie podporządkowania, zob. niżej, pkt III) jak również obciążenie podatkiem VAT w stosunku do twórcy pobierającego tantiemy z tytułu praw autorskich a nie prowadzącego własnej firmy.
   5. Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że prawo Unii Europejskiej pozostawia państwom członkowskim kompetencje do uregulowania wewnętrznego rynku pracy, prawnych form świadczenia pracy oraz związanych z tym obowiązków stron. Prawo Unii Europejskiej w pełni pozostawia władzom polskim kompetencje do uregulowania sytuacji prawnej twórców. W żadnym wypadku ustawodawstwo Unii Europejskiej nie wymaga od ustawodawcy polskiego traktowania działalności twórców na równi z osobami wykonującymi pracę na własny rachunek. Odmienną interpretację należy uznać za sprzeczną z zasadami prawa Unii Europejskiej.
3. Sytuacja prawna twórcy
   1. Dopuszczalność wykonywania pracy twórczej w ramach umowy cywilnoprawnej
      1. Jak już wspomniano, praca może być świadczona przez osoby fizyczne na różnych podstawach prawnych. W literaturze przedmiotu dokonuje się w związku z tym rozróżnienia na "zatrudnienie pracownicze" oraz "zatrudnienie niepracownicze" (zob. np. A. Chobot, "Nowe formy zatrudnienia. Kierunki rozwoju i nowelizacji", Warszawa 1997, str. 19; A. Kijowski, "Zakres swobody pracodawcy w korzystaniu z zatrudnienia cywilnoprawnego", [w:] "Prawo pracy a wyzwania XXI wieku", Warszawa 2002, str. 217; Z. Kubot, Pojęcie kierownictwa pracodawcy", [w:] "Prawo pracy a wyzwania XXI wieku", Warszawa 2002, str. 241; Z. Kubot, "Szczególne formy zatrudnienia i samozatrudnienia", [w:] z Kubot (red.) "Szczególne formy zatrudnienia", Wrocław 2000, str. 11; W. Sanetra, "Uwagi w kwestii zakresu podmiotowego kodeksu pracy", [w:] "Prawo pracy a wyzwania XXI wieku", Warszawa 2002, str. 312). Używanie pojęcia "zatrudnienie" w tak szerokim znaczeniu wskazuje na fakt, że o także w ramach umów cywilnoprawnych należy mówić o "świadczeniu pracy" na rzecz innego podmiotu. Różnice mogą natomiast dotyczyć warunków świadczenia pracy, jej rodzaju, zakresu podporządkowania wykonawcy, obowiązków stron czy też obciążeń publicznoprawnych. Istotne znaczenie ma również fakt, czy praca świadczona jest w sposób ciągły, czy też jest działalnością jednorazową lub okazjonalną.
      2. Nie ulega wątpliwości, że dla osób wykonujących pracę najkorzystniejsze jest zatrudnienie w ramach stosunku pracy (zwłaszcza w zakresie minimalnych standardów ochronnych oraz ochrony trwałości stosunku pracy). W ramach stosunku pracy pracownik świadczy pracę osobiście, za wynagrodzeniem, w sposób ciągły, w warunkach podporządkowania poleceniom pracodawcy i na jego ryzyko w zamian za wynagrodzenie. Zasadnicze cechy stosunku pracy zostały sprecyzowane w art. 22 § 1 kodeksu pracy. W praktyce istnieje ryzyko zastępowania umów o pracę umowami cywilnoprawnymi oraz pozbawiania osób zatrudnionych przysługującej im ochrony. Ze względu na możliwość obchodzenia w ten sposób prawa przez pracodawców uregulowania art. 22 § 11 oraz art. 22 § 12 kodeksu zawierają rozwiązania, które mają na celu przeciwdziałanie takim praktykom. Oznacza to, że polski ustawodawca preferuje zatrudnienie w ramach stosunku pracy.
      3. Preferowanie przez ustawodawcę zatrudnienia prawnopracowniczego w żadnym wypadku nie oznacza zakazu zawierania umów cywilnoprawnych, których przedmiotem jest świadczenie pracy. Wręcz przeciwnie, w wielu przypadkach ze względu na charakter pracy umowa cywilnoprawna bardziej odpowiada interesom stron. Odnośnie do sytuacji twórców to umowy cywilnoprawne w większości przypadków odpowiadają charakterowi świadczonej pracy. Wynika to z daleko idącej samodzielności twórców w zakresie ich działalności. Ponadto umowy zlecenia lub umowy autorskie najczęściej dotyczą wykonania jednorazowej czynności (np. wygłoszenie wykładu, odbycie koncertu, dokonanie tłumaczenia) albo dotyczą działalności nieregularnej czy sporadycznej.
   2. Podporządkowanie twórcy względem zleceniodawcy.
      1. Najbardziej charakterystyczną cechą umowy o pracę jest podporządkowanie organizacyjne pracownika poleceniom pracodawcy. Podporządkowanie to odnosi się zwłaszcza do możliwości wyznaczania zadań, sposobu ich realizacji przez pracownika, bieżącej kontroli oraz możliwości wydawania wiążących poleceń, określenia czasu oraz miejsca świadczenia pracy (zob. np. art. 22 § 1, art. 100, art. 128 kodeksu pracy). Ze wszystkich umów, których przedmiotem jest świadczenie pracy, podporządkowanie poleceniom przełożonych jest najdalej idące w ramach umowy o pracę. Wynika to zwłaszcza z faktu, że w ramach umowy o pracę praca świadczona jest w sposób ciągły, co powoduje powstanie trwałej więzi prawnej między stronami umowy.
      2. Wskazane wyżej ukształtowanie obowiązków pracownika w żadnym wypadku nie przesądza o braku podporządkowania w razie świadczenia pracy na podstawie umowy cywilnoprawnej. Na podstawie art. 627 k.c. przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania określonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Zgodnie z art. 734 kodeksu cywilnego przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Ponadto zgodnie z art. 750 k.c. przepisy o zleceniu stosuje się do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami. Charakter pracy wykonywanej w ramach którejś ze wskazanych umów cywilnoprawnych z definicji zakłada podporządkowanie osoby świadczącej pracę.
      3. Podporządkowanie zleceniodawcy jest słabsze niż w przypadku umowy o pracę, tzn. z reguły nie wprowadza możliwości wydawania na bieżąco poleceń oraz kontroli ich wykonania. Podporządkowanie w ramach umowy cywilnoprawnej objawia się zwłaszcza w następujący sposób: określenie pracy, która powinna zostać wykonana; określenie przedziału czasowego lub ostatecznego terminu, w którym praca powinna zostać wykonana, możliwość zmiany wskazanych zadań, wyciągnięcie konsekwencji w razie niewykonania umowy.
      4. Wymienione cechy wskazują na zbliżony charakter pracy wykonywanej w ramach stosunków pracy oraz pracy świadczonej w ramach umów cywilnoprawnych ( w tym autorskich). Bez wątpienia występuje element podporządkowania twórcy poleceniom zleceniodawcy, chociaż jest on słabszy niż podporządkowanie pracownika w ramach umowy o pracę. Konkludując należy uznać, że wykonywanie pracy twórczej w ramach umowy cywilnoprawnej (np. autorskiej) następuje w warunkach podporządkowania zleceniobiorcy względem zleceniodawcy, co zgodnie z art. 4 ust 4 szóstej dyrektywy wręcz uniemożliwia objęcie twórców podatkiem VAT.
   3. Status prawny twórcy a status przedsiębiorcy
      1. Odrębnym zagadnieniem jest ocena działalności twórczej z perspektywy wykonywania pracy na własny rachunek. Praca wykonywana na własny rachunek (tzw. samozatrudnienie) oznacza prowadzenie działalności przez osobę fizyczną w ramach zarejestrowanej firmy. Aktywność taka jest działalnością samodzielną, świadczoną na rzecz różnych podmiotów według uznania osoby prowadzącej firmę, na jej wyłączne ryzyko. Działalność taka łączy się z określonymi zobowiązaniami publicznoprawnymi: zwłaszcza samodzielnym uiszczaniem podatków oraz składek na ubezpieczenia społeczne, prowadzeniem księgowości. Twórca wykonujący pracę na podstawie umów cywilnoprawnych nie spełnia tych kryteriów.
      2. Kwalifikacja odmienna niż wskazana w poprzednim punkcie byłaby dopuszczalna jedynie wówczas, gdyby działalność twórcza była prowadzona regularnie na ryzyko osoby wykonującej taką aktywność, w ramach zarejestrowanej firmy: np. wykładowca udzielający wykładów lub korepetycji, tłumacz wykonujący tłumaczenia, informatyk przygotowujący oprogramowanie. Wskazane przykładowo przypadki samodzielnego wykonywania pracy mogą być potraktowane jako działalność gospodarcza. W takich sytuacjach uzasadnione jest nałożenie na podmioty prowadzące działalność obowiązków publicznoprawnych, np. w zakresie obliczania i uiszczania podatku dochodowego oraz składek na ubezpieczenia społeczne. Sytuację taką należy jednak uznać za wyjątkową.
      3. Konkludując należy stwierdzić, że co do zasady nie ma podstaw, by działalność twórców prowadzoną w ramach umów cywilnoprawnych, w tym autorskich, traktować jak działalność przedsiębiorcy prowadzącego firmę. Nie ma również podstaw by działalność twórczą traktować jako działalność gospodarczą obciążoną podatkiem VAT.
4. Konkluzje
   1. Prawo Unii Europejskiej w pełni pozostawia władzom polskim kompetencje do uregulowania sytuacji prawnej twórców.
   2. Prawo Unii Europejskiej nie wymaga od ustawodawcy polskiego obłożenia twórców podatkiem VAT na równi z osobami wykonującymi pracę na własny rachunek. Podobnie pobieranie tantiem z tytułu praw autorskich przez osoby fizyczne nie prowadzące własnej firmy nie może być obciążone podatkiem VAT.
   3. Działalność prowadzona na podstawie umów cywilnoprawnych jest świadczeniem pracy. Charakter tej pracy jest w znacznym stopniu zbliżony do pracy świadczonej w ramach stosunku zatrudnienia.
   4. Wykonywanie pracy twórczej w ramach umowy cywilnoprawnej następuje w warunkach podporządkowania osoby świadczącej pracę, co w świetle art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy uniemożliwia obciążenie takiej osoby podatkiem VAT.
   5. Brak jest podstaw do zakwalifikowania pracy twórczej jako działalności prowadzonej na własny rachunek oraz nie można traktować twórcy na równi z przedsiębiorcą prowadzącym firmę.

Prof. Kazimierz Lankosz
Kierownik Katedry Prawa Międzynarodowego Publicznego UJ
Kierownik Katedry Prawa Międzynarodowego, Europejskiego i Porównawczego
AE w Krakowie
Dr Leszek Mitrus
Adiunkt w Katedrze Prawa Pracy i Polityki Społecznej UJ